Occultamento o distruzione di documenti e omessa dichiarazione

OCCULTAMENTO o DISTRUZIONE di DOCUMENTI e OMESSA PRESENTAZIONE della DICHIARAZIONE - SENTENZA 32054/2013 - CASO di SPECIE: un imprenditore era stato condannato, sia in primo grado sia in appello, per i reati di cui agli artt. 5 e10, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74, per la circostanza che in veste di legale rappresentante di una ditta individuale, al fine di evadere le imposte sui redditi e l'Iva, aveva distrutto e/o occultato le scritture contabili di cui era obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d'affari, e aveva omesso di presentare la dichiarazione annuale relativa alle suddette imposte per l'anno esaminato, realizzando un'evasione superiore alla soglia di punibilità.
L'imputato aveva quindi presentato ricorso per Cassazione con il quale, tra l'altro, aveva denunciato la violazione delle disposizioni penali tributarie di cui ai riferiti artt. 10 e 5, D.Lgs. 74/2000, dal momento che i giudici di merito avrebbero erroneamente ritenuto insussistente il "concorso apparente" o la concorrenza formale tra di esse, posto che l'occultamento e la distruzione delle scritture contabili è prodromica rispetto alla condotta di omissione del pagamento delle imposte, in quanto volta a precluderne l'accertamento Iva, e comunque il rapporto tra le fattispecie avrebbe dovuto essere risolto alla luce del principio di sussidiarietà (quest'ultimo è un principio generale dell'ordinamento giuridico per il quale, quando due disposizioni sono in rapporto di sussidiarietà descrivono entrambe gradi o stati diversi di aggressione al bene tutelato dal diritto, quella principale, che arreca al bene l'offesa maggiore, assorbe l'altra).

DELITTO di OMESSE DICHIARAZIONI dei REDDITI e IVA: prima di accedere all'esito del giudizio di Cassazione, occorre ricordare che con l'ipotesi prevista dall'art. 5, D.Lgs. 74/2000, rubricato "Omessa dichiarazione", è punito chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'Iva, ometta di presentare una delle dichiarazioni annuali ai fini di dette imposte, pur essendovi obbligato.Trattasi di reato omissivo proprio che può essere realizzato da chiunque sia obbligato, secondo la normativa tributaria (si veda l'art. 2, D.P.R. 22.7.1998, n. 322), alla presentazione delle dichiarazioni annuali in materia di imposte dirette e di Iva.Per il delitto in esame è stata prevista una soglia di punibilità unitaria, rapportata all'imposta evasa, il cui ammontare, con riferimento a taluna delle singole imposte, deve essere superiore a Euro 30.000.
La consumazione del reato, per effetto del co. 2, si realizza con l'inutile decorrenza di 90 giorni dalla scadenza del termine previsto per la presentazione, ma è escluso, per espressa disposizione contenuta nel co. 2, nelle ipotesi di dichiarazione presentata ma non sottoscritta o non redatta su stampato conforme a quello approvato con decreto ministeriale.L'elemento soggettivo è il dolo specifico, consistente nella volontà di evadere le imposte.

DELITTO di OCCULTAMENTO o DISTRUZIONE di DOCUMENTI CONTABILI: l'art. 10, D.Lgs. n. 74/2000, la cui fattispecie di reato è posta a presidio del corretto esercizio dell'attività accertatrice dell'Amministrazione finanziaria, prevede che sia punito chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'Iva, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulti o distrugga in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non permettere la ricostruzione dei redditi o del volume d'affari.Con riguardo ai soggetti attivi, è da rilevare che trattasi di un reato comune, il quale può essere commesso anche per favorire l'evasione di terzi. Il riferimento alla documentazione di cui è obbligatoria la conservazione - oltre che alle scritture contabili - fa sì che siano attratte nell'area della rilevanza penale le condotte poste in essere da soggetti non tenuti ad un particolare regime contabile.Trattasi di reato permanente (Cass. 7.2.2013, n. 5974), la cui condotta consiste appunto nell'occultamento o nella distruzione, in tutto o in parte, delle scritture contabili e dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la determinazione del reddito o del volume d'affari.
L'occultamento e la distruzione dei registri e documenti contabili costituiscono due differenti modalità di esecuzione del reato: la prima (occultamento), consiste nel tenere nascosta la contabilità, per cui la fattispecie criminosa non può ritenersi integrata qualora - ad esempio - il contribuente abbia affidata a terzi la gestione della propria contabilità; la distruzione, invece, consiste nell'eliminazione o soppressione materiale delle scritture contabili o dei documenti ovvero nel disfacimento degli stessi, così da impedirne la semplice lettura (si veda la C.M. 4.8.2000, n. 154).Il delitto si perfeziona con l'occultamento o la distruzione anche parziale della contabilità, purché tali da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d'affari.
L'elemento psicologico richiesto, come per gli altri delitti, è il dolo specifico, consistente nel fine di evadere o di consentire a terzi l'evasione. E' punibile anche il tentativo.Per l'elevata insidiosità della fattispecie e per la difficoltà di determinare i livelli di evasione, non è stata prevista alcuna soglia di punibilità.

CONCORSO APPARENTE di NORME: resta ancora da aggiungere, per completezza, che l'espressione "concorso apparente di norme" (o conflitto apparente di norme), nel diritto penale, si riferisce ai casi nei quali la medesima azione è prevista e punita da più di una norma. Tali casi sono disciplinati dall'art. 15 c.p., il quale stabilisce che "la legge o la disposizione di legge speciale deroga alla legge o alla disposizione di legge generale, salvo che sia altrimenti stabilito".
Tale criterio consente di escludere la contemporanea applicazione di più disposizioni incriminatrici ogniqualvolta uno stesso fatto risulti, prima facie, sussumibile in due o più fattispecie astratte.In particolare, attraverso il meccanismo previsto dalla disposizione in esame, il diritto penale garantisce l'applicazione della regola del ne bis in idem, per la quale il reo non può essere punito per più di una volta in relazione al medesimo fatto.La ratio di tale disciplina è escludere che al colpevole venga applicato il regime del concorso di reati in modo ingiustificato.Nello stabilire la regola di cui sopra, il Legislatore ha accolto il cd. criterio di specialità, secondo il quale lex specialis derogat generali. Un esempio è quello tra rapina (art. 628c.p.) e violenza privata (art. 610 c.p.).
Ne deriva che il principio di specialità di cui all'art. 15 c.p. configura un criterio di natura logico-strutturale, che consente di escludere l'applicazione della fattispecie avente portata generale, quando la fattispecie speciale punisce una condotta perfettamente coincidente con quella prevista dalla norma a carattere generale, con l'aggiunta di un elemento specializzante (come avviene, ad esempio, con le ipotesi di sequestro di persona e di sequestro di persona a scopo di estorsione).
Il principio di specialità implica quindi l'applicabilità della disposizione che, contenendo tutti gli elementi dell'altra, presenti uno o più elementi particolari aggiuntivi, ovvero "specializzanti". In altri termini, il rapporto di genere a specie tra le due norme è tale che, in mancanza della norma speciale, il fatto sarebbe comunque ricompreso nella configurazione di portata generale.
Inoltre, il concorso apparente di norme presuppone che, le diverse leggi apparentemente applicabili allo stesso regolino la "stessa materia".Con l'espressione "stessa materia", secondo un primo orientamento sostenuto dalla giurisprudenza di legittimità maggioritaria (cui aderisce la Sentenza 32054/2013 in esame, nonché Cass., Sez. Unite, 21.1.2011, n. 1963), si allude all'identità o omogeneità del bene giuridico tutelato dalla norma. In particolare, tale indirizzo esclude il riferimento al fatto concreto per attribuire rilevanza, invece, alla stessa fattispecie astratta, al fatto tipico corrispondente alla previsione legale (Sez. Unite, 19.4.2007, n. 16568). E' dunque da ritenere che per "stessa materia" debba intendersi la stessa fattispecie astratta, lo stesso fatto tipico di reato nel quale si realizza l'ipotesi di reato.Un altro orientamento ha invece posto l'attenzione su un'analisi "in concreto" del concetto di "stessa materia". La specialità "in concreto" non richiederebbe il rapporto "genere" a "specie" proprio della specialità in senso classico, ma analizzerebbe le norme applicabili alla condotta scegliendo, per l'appunto, quella che in concreto si attagli meglio al caso specifico. Tale orientamento, minoritario, paga però il fatto di non essere un criterio che dirime conflitti tra norme, ma tra fatti e norme.Vi sono poi dei casi in cui il rapporto tra le norme non è configurato in termini di specialità, bensì di interferenza, e ciò si verifica nel caso in cui uno stesso fatto sembrerebbe riconducibile a due fattispecie incriminatrici, tra le quali, però, in astratto, non sussiste alcun rapporto di specialità (si pensi, ad esempio, alla truffa commessa millantando credito). In tali casi, si è ritenuto di ravvisare un concorso apparente di norme, in quanto, la consumazione di un delitto presuppone la realizzazione di una condotta riconducibile ad un'altra fattispecie incriminatrice, con la conseguenza che, per evitare duplicazioni di pena, la fattispecie più grave dovrebbe assorbire quella di minore gravità, facendosi in tal modo applicazione dei criteri, non logici, ma di valore, della consunzione o dell'assorbimento (si veda Cass. 30.4.1999, n.1531).

CASSAZIONE, SENTENZA 32054/2013: con la Sentenza 24.7.2013, n. 32054 in esame, reputando infondato il ricorso dell'indagato, la Corte di Cassazione ritiene non applicabile il principio di specialità tra le fattispecie di omessa dichiarazione e di distruzione dei documenti contabili con conseguente configurabilità del concorso di entrambi i reati in concreto contestati: il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10, D.Lgs. 74/2000) può quindi concorrere con quello di omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi o ai fini Iva (art. 5, D.Lgs. 74/2000).
A tal fine, nelle trame interpretative della pronuncia in questione si afferma che, tra due o più norme astrattamente applicabili, la giurisprudenza di legittimità ritiene che il criterio logico-strutturale di specialità, di cui all'art. 15 c.p., sia l'unico idoneo a risolvere il conflitto apparente di norme. Ciò in quanto il ricorso a criteri differenti - quale quelli di consunzione e di assorbimento - rischierebbe di attribuire al giudice un'eccessiva discrezionalità, in contrasto con il principio di legalità e, in particolare, di tassatività della fattispecie penale (Cass., Sez. Unite, n. 1963/2011, cit.).Infatti, come già si è detto, sussiste il rapporto di sussidiarietà tra norme qualora queste prevedano stati o gradi diversi di offesa, in modo che dovrà considerarsi sussidiaria la disposizione che disciplina un grado di offesa meno grave rispetto ad un'altra considerata principale. La norma sussidiaria resterà assorbita da quella principale, per cui l'applicazione di questa esclude l'applicabilità della prima. Secondo il principio di consunzione, quando una norma risulta di più ampia portata rispetto ad un'altra, tale da assorbire il contenuto di quest'ultima, troverà applicazione esclusivamente la prima. Nella specie, il principio di consunzione sarà operante ogniqualvolta la commissione di un reato più grave comporti la realizzazione di uno meno grave, con la conseguente consumazione del disvalore del secondo reato in quello del primo.
Perciò, la Sezione penale sottolinea come nel caso di specie non possa essere ravvisato un concorso apparente di norme, anche se entrambe le ipotesi delittuose sono caratterizzate dal dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi e l'Iva (peraltro, il dolo specifico della fattispecie di cui all'art. 10, D.Lgs. 74/2000 può anche essere connotato dalla finalità di consentire l'evasione a terzi). Ci si trova, infatti, di fronte a condotte completamente diverse:
l'art. 5, D.Lgs. 74/2000, punisce una condotta omissiva, ovvero l'omessa presentazione delle dichiarazioni obbligatorie ai fini dell'imposizione fiscale prevedendo, quale condizione obiettiva di punibilità, una soglia quantitativa correlata all'imposta evasa. Trattasi, quindi, di reato omissivo di natura istantanea che si perfeziona ed esaurisce alla scadenza del termine previsto per l'adempimento;l'art. 10, D.Lgs. 74/2000, invece, punisce condotte attive (distruzione e occultamento, totale o parziale, di documenti contabili di cui è obbligatoria la conservazione, con impossibilità, seppure parziale, di ricostruire volume d'affari o reddito). Questo reato può essere istantaneo in relazione alla condotta di distruzione, e permanente nel caso di occultamento.
E' evidente pertanto come, non potendosi ritenere in alcun modo sovrapponibile, anche solo in parte, il fatto tipico, sia inesistente una qualsiasi relazione di genere a specie tra le fattispecie, che ben possono concorrere tra loro, non escludersi.
A conclusione, quindi, la Corte di legittimità ritiene che nella fattispecie debba essere affermato il principio di diritto secondo cui il delitto di omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e ai fini dell'Iva ben può concorrere con il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, in quanto va escluso il concorso apparente di norme tra la fattispecie di cui all'art. 5 e quella di cui all'art. 10, D.Lgs. 74/2000, non sussistendo tra le stesse il rapporto di genere a specie che solo può legittimare l'applicazione dell'art. 15 c.p.
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