Giurisdizione tributaria

NORME APPLICABILI (art. 1, D.Lgs. 546/1992): i giudici tributari devono applicare le norme del D.Lgs. 546/1992 e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile, comprese quelle di attuazione. Ne consegue che la disciplina del Codice di procedura civile si pone, rispetto alla normativa "speciale" del D.Lgs. 546/1992, quale fonte secondaria e generalizzata,la cui utilizzazione èsubordinata a due condizioni:

a) che nessuna norma speciale disciplini la fattispecie (e cioè la concreta situazione processuale che si presenta all'interprete), neanche ricorrendo ad una interpretazione estensiva;

che la norma processualcivilistica generale - astrattamenteapplicabile - sia compatibile con le norme speciali:

b) nel senso che non si determini un contrasto fra disposizioni né, comunque, una disarmonia nel "sistema" del processo tributario.

A titolo di esempio, la giurisprudenza ha ritenuto

  • applicabile l'istituto del disconoscimento delle scritture previsto dall'art. 214 c.p.c. (nel caso del disconoscimento delle sottoscrizioni di fatture da parte di un contribuente, che assumeva di non averle emesse; Cass., sent. 6.2.2006, n. 2483) oppure il principio di conversione delle cause di nullità in motivi di impugnazione sancito dall'art. 161, co. 1, c.p.c., "il quale, adattando al processo tributario la disciplina dell'art. 327 cod. proc. civ., fa decorrere il termine annuale per l'impugnazione della sentenza dalla conoscenza della stessa, qualora la parte non costituita dimostri di non avere avuto conoscenza del processo per nullità della notificazione del ricorso e della comunicazione dell'avviso di fissazione dell'udienza" (Cass., sent. 10.3.2006, n. 5356);

  • non applicabile, l'istituto processualcivilistico della domanda riconvenzionale di rimborso, cioè di una domanda di rimborso inserita dal contribuente-ricorrente nel contesto del ricorso avverso l'avviso di accertamento, ciò "in quanto disarmonica con la disciplina del processo tributario che richiede per ogni gravame l'esistenza di provvedimento tributario espresso (avviso di accertamento o diniego di rimborso) o tacito (silenzio-rifiuto) dell'Amministrazione finanziaria" (Comm. Trib. Prov. Lucca, sent. 30.10.2004, n. 109).

L'entrata in vigore (dal 4 luglio 2009, rectius da domenica 5 luglio 2009: in concreto, da lunedì 6 luglio 2009) della L. 69/2009, che ha modificato numerose disposizioni del Codice di procedura civile, è stata l'occasione per "mettere alla prova" la portata applicativa della norma in commento (per un'ampia e puntuale disamina degli effetti delle principali modifiche introdotte dalla L. 69/2009 sul processo tributario, si ved. Circ. Ag. Entr. 31.3.2010, n. 17/E (all.), che verrà richiamata e riportata per estratto nel commento relativo alle singole norme del processo tributario interessate dalla "novella" del Codice di procedura civile).

GIURISDIZIONE TRIBUTARIA (art. 2, D.Lgs. 546/1992): l'art. 2, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546 in commento, in origine, elencava analiticamente i tributi e le controversie devoluti alla cognizione delle Commissioni Tributarie, per cui risultavano escluse le liti che, pur riguardando rapporti di natura tributaria, non erano espressamente menzionate dalla norma. La versione attuale della norma è il risultato delle modifiche introdotte con l'art. 12, comma 2, L. 448/2001 e, poi, con l'art. 3-bis, comma 1, D.L. 203/2005 (conv. in L. 248/2005), con cui il Legislatore

- dal 1° gennaio 2002, ha sostituito il criterio di collegamento con i (singoli) tributi, tassativamente indicati, con quello "generale" che riguarda "i tributi di ogni genere e specie" (i quali pertanto, formano attualmente oggetto della cognizione delle Commissioni Tributarie senza necessità di espresse disposizioni al riguardo) e

- dal 3 dicembre 2005, con l'intento di rafforzare il carattere generale della giurisdizione tributaria, ha aggiunto, all'espressione "tributi di ogni genere e specie", l'inciso "comunque denominati"; attribuendo, inoltre, alle Commissioni Tributarie le controversie relative al canone per l'occupazione di spazi e aree pubbliche (COSAP); al canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue (Tariffa "Galli"); al canone per lo smaltimento dei rifiuti urbani (TARSU/TIA) e al canone comunale sulla pubblicità e al diritto sulle pubbliche affissioni (CIMP).

Il generico riferimento della norma modificata ai "tributi di ogni genere e specie" e, poi, la devoluzione al giudice tributario di controversie riguardanti materie di incerta (e, in alcuni casi, già denegata dalla giurisprudenza) natura tributaria ha ridestato l'interesse della dottrina - e, soprattutto, l'attenzione della Corte costituzionale - sulla annosa questione dei limiti esterni della giurisdizione tributaria; e del rispetto, da parte del Legislatore, di quei limiti, per garantire la compatibilità delle Commissioni Tributarie con il divieto costituzionale di istituire nuovi giudici speciali. E' successo, così, che la Consulta, dopo avere accertato la natura non tributaria di talune fattispecie attribuite per legge alla cognizione dei giudici tributari, ha dichiarato la illegittimità costituzionale delle relative disposizioni: in particolare:

- con la sent. 14.3.2008, n. 64, ha dichiarato la incostituzionalità dell'art. 2, D.Lgs. 546/1992 (comma 2, secondo periodo), nella parte in cui stabilisce l'appartenenza alla giurisprudenza tributaria delle controversie in tema di COSAP;

- con la sent. 14.5.2008, n. 130, ha dichiarato la incostituzionalità dell'art. 2, D.Lgs. 546/1992 (comma 1, primo periodo), nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria controversie relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari, anche laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi natura tributaria. Si trattava, nel caso di specie, delle sanzioni previste dall'art. 3del D.L. 12/2002 per l'impiego di lavoratori dipendenti non risultanti dalle scritture obbligatorie e, pertanto, estranee alla materia tributaria, essendo dirette a contrastare il lavoro irregolare;

- con la sent. 11.2.2010, n. 39, ha dichiarato la incostituzionalità dell'art. 2, D.Lgs. 546/1992 (co. 1, primo periodo), nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione del giudice tributario le controversie relative alla debenza, a partire dal 3 ottobre 2000, del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue, quale disciplinato dagli artt. 13 e 14, L. 36/1994 (Disposizioni in materia di risorse idriche, altrimenti nota come "legge Galli") e, a partire dal 29 aprile 2006, del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue, quale disciplinato dagli artt. 154 e 155, D.Lgs. 152/2006 (recante il c.d. "Codice dell'ambiente"); in proposito, va ricordato che la stessa Corte costituzionale, con la sent. 10.10.2008, n. 335, aveva dichiarato la illegittimità costituzionale del citato art. 14, L. 36/1994, nella parte in cui prevedeva che la quota della tariffa del servizio idrico integrato riferita al servizio di depurazione fosse dovuta dagli utenti anche nel caso di fognatura sprovvista di impianti centralizzati di depurazione, proprio sul presupposto che la tariffa del servizio idrico integrato ha natura di corrispettivo di prestazioni contrattuali (e non di tributo).

Una trattazione a parte richiede la questione della giurisdizione sulle controversie aventi ad oggetto le diverse tipologie di prelievo concernenti la gestione dei rifiuti urbani: la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU) di cui al Capo III del D.Lgs. 507/1993, la tariffa d'igiene ambientale (TIA1) prevista nell'art. 49 del D.Lgs. 22/1997 (c.d. "decreto Ronchi"), che - dal 2001 - può essere istituita dai Comuni in alternativa alla TARSU, nonché la tariffa integrata ambientale (TIA2), prevista dall'art. 238 del già citato "Codice dell'ambiente" (D.Lgs. 152/2006), destinata a sostituire la TIA1 su iniziativa dei singoli Comuni, a partire dal 30 giugno 2010 (data in cui è venuto meno il c.d. "blocco" disposto dalla L. 296/2006 per mantenere invariato il regime di prelievo relativo al servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti adottato precedentemente da ciascun Comune).

Sulla natura tributaria o di entrata patrimoniale della TIA1 vi sono state alterne decisioni delle Sezioni Unite della Corte di cassazione: a favore della natura di prestazione patrimoniale imposta della tariffa in questione ved. sent. 8.3.2006, n. 4895;contra, ord. 15.6.2009, n. 13894. La questione è stata risolta dalla Corte costituzionale che ha dichiarato legittima la previsione della cognizione del giudice tributario sulle controversie riguardanti la TIA1, sul presupposto che tale tariffa "costituisce una mera variante della TARSU disciplinata dal D.P.R. 507/1993, conservando la qualifica di tributo propria di quest'ultima" (Corte costituz., sent. 24.7.2009, n. 238, seguita da ord. 24.2.2010, n. 64).

Successivamente è intervenuto il Legislatore (con l'art. 14, co. 33, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. in L. 30.7.2010, n. 122), il quale, prendendo in considerazione la TIA2 (e non la TIA1, sulla quale si era espressa la Corte costituzionale), ha previsto che "le disposizioni di cui all'art. 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, si interpretano nel senso che la natura della tariffa ivi prevista non è tributaria. Le controversie relative alla predetta tariffa, sorte successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto (31.5.2010), rientrano nella giurisdizione dell'autorità giudiziaria ordinaria".

Verrebbe da pensare che le due tipologie di prelievo (TIA1 e TIA2) abbiano natura e caratteristiche diverse (di entrata tributaria la prima, e di corrispettivo la seconda), con tutto quel che ne consegue sotto il profilo della individuazione dell'ordine giudiziario competente a decidere sulle relative controversie. Sennonché l'Amministrazione finanziaria ha, di recente (Circ. Dipartimento Finanze 11.11.2010, n. 3/DF), sostenuto la sostanziale identità dei due prelievi (sul presupposto che i Comuni che, a partire dal 30 giugno 2010, hanno adottato la TIA2 hanno potuto applicare i medesimi parametri per la determinazione delle tariffe previsti nel regolamento di attuazione della TIA1: il D.P.R. 158/1999). L'interpretazione autentica fornita con il citato art. 14, co. 33, D.L. 78/2010 deve ritenersi, pertanto, estesa anche alla TIA1.

CONTROVERSIE RIENTRANTI nella GIURISDIZIONE TRIBUTARIA: in base al criterio generale di giurisdizione attualmente previsto nell'art. 2 del D.Lgs. 546/1992 e alla luce delle limitazioni poste dai recenti interventi della Corte costituzionale si deve ritenere che spettino al giudice tributario le controversie aventi ad oggetto le seguenti materie: 

a) i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati; nel senso che "ogni tributo, anche di nuova istituzione, rientrerà automaticamente nella giurisdizione tributaria, senza necessità di espresse disposizioni al riguardo" (Circ. A.E. 13.3.2006, n. 10/E). Come dire che ormai la giurisdizione tributaria è "generale" per tutti i tributi e le entrate pubbliche coattive che, al di là del nome (es. canoni, tariffe, ecc.), sono qualificabili tributi. D'altra parte, la "natura tributaria deve essere riconosciuta a tutte quelle prestazioni che non trovino giustificazione o in una finalità punitiva perseguita dal soggetto pubblico, o in un rapporto sinallagmatico tra la prestazione stessa ed il beneficio che il singolo riceve" (Cass., SS.UU., sent. 9.1.2007, n. 123).

Di conseguenza, risultano incluse nel perimetro della giurisdizione tributaria anche le controversie concernenti:

- il canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni (rectius, canone per l'installazione di mezzi pubblicitari - CIMP), istituito dall'art. 62, D.Lgs. 446/1997, in alternativa alla imposta di pubblicità, prevista dal capo I del D.Lgs. 507/1993, sulla cui natura tributaria si è favorevolmente espressa la Corte costituzionale (Corte costituz., sent. 8.5.2009, n. 141, seguita da ord. 17.7.2009, n. 218 e da ord. 21.1.2010, n. 18); mentre le controversie sul canone concessorio per la pubblicità spettano al Giudice ordinario (Cass., SS.UU., sent. 7.5.2010, n. 11090);

- i tributi amministrati dalla Agenzia delle Dogane: dazi, diritti doganali, sovrimposte, ecc. (ved. Cass., SS.UU., sent. 23.4.2009, riguardante le liti relative alla opposizione all'ingiunzione doganale di pagamento della addizionale sul consumo di energia elettrica);

- le imposte di fabbricazione e di consumo;

- la tassa d'archivio notarile di cui all'art. 39 della L. 1158/1954 (Cass., SS.UU., sent. 4.3.2010, n. 5287);

- i contributi in favore di Consorzi di bonifica, in quanto considerabili un "esborso di natura pubblicistica, non costituendo, in senso tecnico, il corrispettivo di una prestazione liberamente richiesta (come invece accade ove il consorzio eroghi anche servizi individuali e misurabili come la fornitura di acqua) e rappresentando, invece, una forma di finanziamento di servizio pubblico attraverso la imposizione dei relativi costi sull'area sociale che da tali costi ricava, nel suo insieme, un beneficio" (Cass., SS.UU., sent. 26.7.2007, n. 16428; conf. da Cass., SS.UU., sent. 5.8.2009, n. 17943 e sent. 7.5.2010, n. 11090; sulla natura non tributaria della lite avente ad oggetto la richiesta di pagamento di le somme pretese per l'utilizzo del servizio di somministrazione di acqua potabile erogato da un Consorzio, ved. Cass., SS.UU. civ., Sent. 14.5.2010, n. 11720);

- il bollo auto (Cass., SS.UU., sent. 19.11.2007, n. 23832, sent. 31.3.2008, n. 8283 e sent. 23.4.2009, n. 9673);

- i diritti annuali di iscrizione in Albi e Registri delle Camere di Commercio dovuti ex art. 34 del D.L. 786/1981, che "costituiscono materia devoluta alla giurisdizione delle Commissioni tributarie dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12" (Cass. SS.UU., sent. 23.4.2008, n. 10469);

- il canone di abbonamento radiotelevisivo, dato che questo "non trova la sua ragione nell'esistenza di uno specifico rapporto contrattuale che leghi il contribuente, da un lato, e l'Ente - la RAI, appunto - che gestisce il servizio pubblico radiotelevisivo, ma si tratta di una prestazione tributaria fondata sulla legge, non commisurata alla possibilità effettiva di usufruire del servizio de quo" (Cass., SS.UU., sent. 20.11.2007, n. 24010);

b) le sovrimposte e le addizionali: ne è un esempio, l'addizionale comunale Irpef, di cui al D.Lgs. 28.9.1998, n. 360;

c) le sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari: solamente se conseguenti alla violazione di disposizioni aventi natura tributria. A seguito del già richiamato intervento della Corte costituzionale (sent 14.5.2008, n. 130), deve considerarsi superato l'orientamento giurisprudenziale secondo il quale la giurisdizione delle Commissioni Tributarie era individuabile non con riferimento alla materia della controversia, ma in relazione all'organo competente ad irrogare la sanzione; nel senso che l'applicazione di questa, da parte di un ufficio finanziario, valeva a radicare la giurisdizione delle Commissioni Tributarie anche nel caso si trattasse di infrazione diversa da quelle già strettamente tributarie (ved. Cass., SS.UU., sent. 14.6.2007, n. 13902 e ord. 11.2.2008, n. 3171). Ne deriva che:

  • hanno natura tributaria solamente le sanzioni correlate al mancato pagamento di tributi o all'inosservanza di obblighi tributari,

- siano esse "tributarie" (pecuniarie e "accessorie", cioè non pecuniarie) di cui ai D.Lgs. 471, 472 e 473 del 18.12.1997;

- le sanzioni irrogate dall'Agenzia delle Dogane in seguito a furto di energia elettrica, in quanto lo stesso comporta evasione dell'imposta erariale sulla energia elettrica (Cass., SS.UU., sent. 15.6.2008, n. 14827);

- la sospensione dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività per violazioni della normativa sullo scontrino fiscale di cui alla L. 18/1983 (Cass., SS.UU., sent. 26.2.2004, n. 3877);

- le sanzioni previste dall'art. 7-bis del D.Lgs. 9.7.1997, n. 241, in caso di omessa o tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte dei cd. "intermediari";

- le sanzioni irrogate dalla Agenzia delle Entrate in caso di tardiva risposta da parte di un istituto di credito alla richiesta di informazioni formulata ai sensi degli artt. 32 del D.P.R. 600/1973 e 51 del D.P.R. 633/1972 (Comm. Trib. Prov. Nuoro, sent. 23.4.2009, n. 81);

- le sanzioni di cui all'art. 39 del D.Lgs. 9.7.1997, n. 241, in materia di "visto di conformità", di "asseverazione" e di "certificazione tributaria";

- le sanzioni applicabili ai concessionari del servizio di riscossione dei tributi per la violazione delle disposizioni relative agli obblighi di riscossione e di riversamento dei tributi e dei relativi accessori derivanti dal rapporto concessorio di cui al capo IV del D.Lgs. 13.4.1999, n. 112;

  • non hanno, viceversa, natura tributaria,

- le sanzioni previste dall'art. 3 del D.L. 12/2002 per l'impiego di lavoratori dipendenti non risultanti dalle scritture obbligatorie, essendo tali sanzioni dirette a contrastare il lavoro irregolare;

- le sanzioni amministrative irrogate dagli Uffici locali della Agenzia delle Entrate per irregolarità accertate dagli uffici provinciali del lavoro o per l'utilizzazione di dipendenti pubblici senza la previa autorizzazione dell'amministrazione di appartenenza;

- le sanzioni amministrative per mancato pagamento nei termini del contributo di concessione di cui all'art. 3 della L. 10/1977 (Cass., SS.UU., sent. 16.3.2010, n. 6314);

- e neppure le sanzioni pecuniarie irrogate per infrazioni valutarie, ancorché si tratti di pretese veicolate attraverso cartelle di pagamento emesse dall'Agente incaricato di riscuotere (anche) i tributi (Cass., SS.UU., sent. 8.2.2008, n. 3001, per cui "la cartella esattoriale deve essere impugnata avanti al giudice competente a decidere in ordine al rapporto cui la cartella stessa è funzionale").

d) gli interessi e ogni altro accessorio relativi ai tributi, alle sovrimposte e addizionali; per accessori si intendono gli aggi dovuti all'esattore, le spese di notifica, gli interessi moratori, ed il maggior danno da svalutazione monetaria ex art. 1224, comma 2, del codice civile (Cass., SS.UU., sent. 4.10.2002, n. 14274).

e) ogni questione da cui dipende la decisione di controversie tributarie [di cui alle lett. a), b) e c)], fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e di stato e capacità delle persone (diverse dalla capacità di stare in giudizio), per le quali ultime rimane l'esclusiva competenza dell'Autorità giudiziaria ordinaria (art. 2, co. 3).

Il giudice tributario ha il potere di risolvere in via incidentale, cioè senza effetto di giudicato, ogni questione pregiudiziale o incidentale - fatta eccezione per quelle concernenti la querela di falso e lo stato e la capacità delle persone - la cui risoluzione sia necessaria per decidere sulla questione principale (cfr., Cass., SS.UU., sent. 15.11.2002, n. 16156). Va rilevato che la stessa giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto, in capo al giudice tributario, il potere di accertare - seppure incidentalmente - lo status di coltivatore diretto (cfr. Cass., sent. 19.4.2002, n. 10939);

Si passa, pertanto, da una (precedente, fino al 2001) indicazione analitica delle materie devolute alla cognizione dei giudici tributari, alla previsione di una giurisdizione tributaria a carattere "generale", il cui oggetto va individuato con criteri sostanziali (e non formali). Chiara applicazione di tale visione "generalista", è l'affermazione della giurisdizione tributaria anche in ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito della Amministrazione finanziaria a procedere ad autotutela (cfr. Cass., SS.UU., sent. 10.8.2005, n. 16776; e, più recentemente, Cass., SS.UU. sent. 27.3.2007, n. 7388;contra, Consiglio di Stato, sez. IV, sent. 9.11.2005, n. 6269 che afferma invece la competenza del giudice amministrativo, si veda art. 19).

CONTROVERSIE ESCLUSE dalla GIURISDIZIONE TRIBUTARIA: sono escluse dalla giurisdizione delle Commissioni tributarie (e, pertanto, rimangono devolute alla cognizione della Autorità giudiziaria ordinaria):

a) e controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di intimazione ad adempiere di cui all'art. 50 del D.P.R. 29.9.1973, n. 602: in proposito si fa presente che il provvedimento amministrativo di fermodell'autoveicolo ex art. 86 del D.P.R. 602/1973 e l'iscrizione diipoteca su beni immobili ex art. 77 del D.P.R. 602/1973, a seguito di modifica dell'art. 19 del D.Lgs. 546/1992 da parte del D.L. 223/2006 sono atti impugnabili dinanzi ai giudici tributari (si veda in proposito commento art. 19): al riguardo si precisa come tale intervento non incida (in termini di allargamento) sulla "giurisdizione tributaria", né entri in conflitto con l'espressa esclusione disposta dall'articolo in commento, dal momento che fermo di beni mobili registrati ed iscrizione ipotecaria non fanno parte dell'esecuzione forzata tributaria che ha inizio con il pignoramento, ma costituiscono provvedimenti amministrativi prodromici, di natura cautelare conservativa volti a garantirne la fruttuosità pratica;

b) tutte le controversie inerenti a rapporti obbligatori che, pur essendo connessi con rapporti tributari, non abbiano natura tributaria; è il caso delle controversie:

- tra contribuente e Amministrazione finanziaria circa ilrimborso delle imposte, ove l'Amministrazione abbia riconosciuto il diritto al rimborso e la quantificazione della somma dovuta, per cui non si controverte sulla esistenza dell'obbligazione tributaria, né sul quantum del rimborso, né sulle procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato (cfr., Cass., SS.UU., sent. 13.9.2005, n. 18120; conforme: SS.UU., sent. 22.7.2002, n. 10725); viceversa, nel caso in cui l'Agenzia delle Entrate si sia rifiutata di ottemperare alla sentenza di annullamento di un atto impositivo, la tutela giudiziale per ottenere il rimborso delle imposte versate in base all'atto annullato spetta sempre al giudice tributario (cfr., Cass., SS.UU. sent. 8.7.2005, n. 14332): perché si controverte sulla spettanza del rimborso e vale la regola per cui, in mancanza di una sentenza definitiva di condanna dell'Ufficio (o dell'Ente) impositore alla restituzione di somme non dovute (della quale può chiedersi l'esecuzione in via civile ovvero l'ottemperanza), deve sempre esperirsi il procedimento di rimborso, contro il cui rifiuto può soltanto esperirsi la tutela dinanzi alle Commissioni Tributarie;

- riguardanti il risarcimento del danno per comportamento illecito dell'amministrazione finanziaria dal momento che "in questo caso la posizione dedotta è quella della lesione patrimoniale che si assume subita per un illecito comportamento della Pubblica Amministrazione rispetto a un rapporto tributario ormai del tutto esaurito che opera solo come sfondo e che non assume alcuna connessione determinante rispetto alla richiesta di risarcimento dei danni" (Cass., SS.UU., sent. 4.1.2007, n. 15): in conformità a tale indirizzo, l'azione di danno per ipoteca iscritta in relazione a pretesa tributaria infondata è stata ritenuta devoluta alla giurisdizione del giudice ordinario (Cass., SS.UU., sent. 16.4.2007, n. 8958); laddove, invece, la richiesta risarcitoria venga proposta nell'ambito del processo tributario, la giurisprudenza di legittimità tende a riconoscere alle Commissioni Tributarie il potere-dovere di pronunciarsi anche su tale domanda, giacché "in base al principio della concentrazione della tutela, (le stesse) possono riconoscere al contribuente non soltanto il rimborso delle imposte indebitamente versate, ma pure gli accessori come gli interessi ovvero il maggior danno o l'importo eventualmente pagato per la prestazione di cauzioni non dovute" (Cass., SS.UU., sent. 16.6.2010, n. 14499); 

- che abbiano ad oggetto "operazioni catastali" (es. operazioni di intestazione, variazione catastale) quando le stesse nonsiano effettuate al fine esclusivo dell'imposizione dei tributi, altrimenti "finirebbero per cadere nella giurisdizione tributaria molte tipiche azioni di rivendica o di regolamento di confini che palesemente esulano dalla materia che la normativa in discorso intendeva disciplinare" (Cass., SS.UU., sent. 26.7.2007, n. 16429);

- tra appaltatore e committente per la rivalsa Iva del primo nei confronti del secondo (Cass., sez. II civ., sent. 19.6.2003, n. 17861), come pure tra consorzio di bonifica e Concessionario delle Riscossione per ottenere il rimborso dell'Iva incassata da quest'ultimo sui compensi per la riscossione dei tributi consortili (Cass., SS.UU., sent. 24.5.2007, n. 12063);

- proposte dal cessionario o dal committente (consumatore finale) per il rimborso dell'Iva indebitamente assolta all'atto dell'acquisto di beni o di servizi, dato che "la controversia fra l'impresa fornitrice e il beneficiario della prestazione colpita dall'imposta non assume ad oggetto un rapporto tributario, tra contribuente e Amministrazione finanziaria, ma un rapporto di natura privatistica tra soggetti provati, controversia che comporta un mero accertamento incidentale in ordine all'ammontare dell'IVA, applicata dalle società erogatrici in misura contestata dall'utente" (Cass., SS.UU., sent. 4.2.2008, n. 2509), ma se la domanda di restituzione è proposta nei confronti della Agenzia delle Entrate la giurisdizione (ancorché circoscritta alla verifica della legittimazione attiva e della ammissibilità del ricorso avverso il diniego di rimborso dell'Iva presentato da soggetto diverso da quello passivo del rapporto tributario) appartiene alle Commissioni tributarie (Cass., SS.UU., sent. 12.7.2010, n. 16281; Cass., SS.UU., sent. 13.1.2010, n. 355; Cass., SS.UU., sent. 17.4.2009, n. 9142);

- aventi ad oggetto l'indennità pretesa dal Comune per l'occupazione abusiva di un'area che risulti appartenente al patrimonio disponibile del medesimo (Cass., SS.UU. civ., Sent. 1.10.2002, n. 14133);

- aventi per oggetto le azioni di rivalsa del fidejussore escusso dall'Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente indebitamente rimborsato dell'Iva ai sensi dell'art. 38-bis del D.P.R. 633/1972 (Cass., SS.UU., sent. 15.10.1998, n. 10188);

- tra locatore e conduttore, ove il primo chieda al secondo larivalsa per il pagamento della TARSU (Cass., SS.UU. civ., 6.6.2003, n. 9067);

- tra sostituito e sostituto di imposta, in relazione alla legittimità (o meno) delle ritenute operate dal datore di lavoro, che sulla base di un precedente orientamento erano attribuite alle Commissioni Tributarie (cfr. Cass., SS.UU., sent. 26.6.2009, n. 15047), ma che ora la giurisprudenza di legittimità devolve alla giurisdizione del giudice ordinario (Cass., SS.UU., sent. 26.6.2009, n. 15031; Cass., SS.UU., sent. 27.1.2010, n. 1626e, da ultimo, Cass., SS.UU., sent. 8.4.2010, n. 8312), al pari delle liti attinenti alla interpretazione della volontà delle parti contraenti, in ordine, ad es., alla circostanza che le somme pattuite in favore del lavoratore debbano essere erogate al lordo oppure al netto delle ritenute fiscali (Cass., SS.UU., sent. 15.7.2003, n. 11025);

- aventi ad oggetto il pagamento dei canoni e delle indennità per lo sfruttamento di beni demaniali (Cass., SS.UU., sent. 14.1.2005, n. 604);

- sul rimborso del dovuto in seguito ad adesione al condono edilizio (cfr., Comm. Trib. Reg. Lazio, sent. 7.9.2005, n. 115 che ne attribuisce la competenza al TAR);

- relative all'applicazione del prelievo supplementare nel settore del latte e dei prodotti lattiero caseari (attualmente devolute alla giurisdizione esclusiva dei giudici amministrativi (Comm. Trib. Prov. Salerno, sent. 17.10.2006, n. 265);

- proposte dallo scommettitore (nel lotto) per ottenere il rimborso della somma scommessa, dal momento che la gestione del lotto si configura come una attività imprenditoriale di natura privatistica (Cass., sent. 6.4.2006, n. 6996);

- inerenti a rapporti previdenziali obbligatori, dal momento che "la giurisdizione si determina dalla natura del diritto di credito azionato, non dalla procedura di esazione adottata. Perciò la controversia inerente a diritti ed obblighi conserva tale sua natura anche se originata da pretesa azionata dall'ente previdenziale a mezzo di cartella esattoriale, e spetta perciò alla giurisdizione del giudice ordinario" (Cass., SS.UU., sent. 27.3.2007, n. 7399);

- concernenti l'interpretazione delle norme di diritto che disciplinano il potere regolamentare dei Comuni di stabilire l'aliquota ICI: dal momento che "spetta agli organi della giustizia amministrativa rilevare la carenza di una disposizione che disciplini il potere comunale di fissare aliquote diverse dell'ICI per le singole tipologie di immobili destinati ad usi non abitativi, limitandosi con ciò alla interpretazione delle norme di diritto che disciplinano il potere di stabilire l'aliquota ICI" (Cass., SS.UU., sent. 25.1.2007,n. 1616).

MUTAMENTI di GIURISDIZIONE: le reiterate modifiche legislative e le recenti declaratorie di incostituzionalità (parziale) dell'art. 2, D.Lgs. 546/1992 rendono opportuno un breve cenno sugli effetti prodotti dai mutamenti di giurisdizione sui processi in corso. I mutamenti della giurisdizione tributaria disposti (sia in senso espansivo che in senso riduttivo) dal Legislatore vanno sempre coordinati con il principio generale di cui all'art. 5 c.p.c. (c.d. "perpetuatio jurisdictionis"), per effetto del quale la giurisdizione (e la competenza) si determinano con riguardo alla legge vigente e allo "stato di fatto" esistente al momento di proposizione della domanda: senza che abbiano rilevanza, rispetto ad esse, i successivi mutamenti intervenuti nella legislazione. In assenzadi una normativa transitoria specifica, si deve pertanto ritenere che

  • per le controversie incardinate innanzi ai giudici (diversi dalle Commissioni Tributarie) correttamente individuati in base alla precedente normativa (che non lo sarebbero più, a seguito della "generalizzazione" della giurisdizione tributaria), rimane ferma la rispettiva giurisdizione: nel senso che il procedimento prosegue innanzi a detti giudici;

  • a partire dalla introduzione del nuovo criterio di riparto della giurisdizione, il ricorso deve del D.Lgs. 546/1992, anche in relazione alla "nuova" materia.

Va, comunque, tenuto presente che - in tema di mutamento della giurisdizione - l'art. 5 c.p.c. si applica solo quando una legge successiva alla proposizione della domanda renda carente di giurisdizione il giudice adito; nel caso, invece, in cui la domanda giudiziale sia stata proposta dal contribuente ad un giudice carente di giurisdizione - ad es. la Commissione tributaria provinciale prima della riforma - il quale, solo successivamente e nel corso del giudizio, sia divenuto competente a decidere una determinata categoria di controversie, allora il "difetto di giurisdizione" viene rimosso e l'organo (originariamente incompetente) può - per ragioni di economia processuale - legittimamente pronunciarsi (Corte cost., ord. 7.11.2008, n. 363; Cass., SS.UU., ord. 17.1.2008, n. 857 e sent. 24.7.2007, n. 16289).

Si deve, peraltro, osservare che il citato art. 5 del c.p.c. non trova applicazione in caso di sopravvenuta incostituzionalità della norma inerente la giurisdizione (come avvenuto con le citate Sentenze della Corte costituzionale n. 64/2008 e n. 130/2008), dato che "la norma dichiarata costituzionalmente illegittima - a differenza di quella abrogata - non può essere assunta, data l'efficacia retroattiva che assiste tale tipo di pronunce della Corte costituzionale, a canone di valutazione di situazioni o di rapporti anteriori alla pubblicazione della pronuncia di incostituzionalità, salvo il limite dei rapporti esauriti al momento di pubblicazione della decisione" (Cass., SS.UU., ord. 16.11.2004, n. 21645).

Ne deriva che le controversie prese in considerazione dalle citate Sentenze (in materia di COSAP e di sanzioni non tributarie irrogate da Uffici delle Agenzie fiscali), se ancora pendenti al momento della dichiarazione di incostituzionalità di una parte (quella che qui interessa) dell'art. 2 del D.Lgs. 546/1992, rientrano nella giurisdizione della A.G.O. e devono pertanto essere riassunte dinanzi al giudice fornito di giurisdizione (c.d. "translatio iudicii").

DIFETTO di GIURISDIZIONE (art. 3, D.Lgs. 546/1992): premesso che la giurisdizione individua il potere (di decidere una controversia) attribuito a un giudice che appartiene ad un certo ordine giudiziario piuttosto che ad un altro ordine giudiziario (ad es., al giudice "speciale" tributario rispetto a quello "speciale" amministrativo del T.A.R. o a quello "generale" dell'A.G.O.), il difetto di giurisdizione consiste nell'erronea individuazione dell'ordine di giudici destinato (dalla legge) a risolvere la specifica controversia: così, ci si deve rivolgere, ad es., all'A.G.O. anziché alle Commissioni Tributarie; o al T.A.R. anziché all'A.G.O., alle Commissioni Tributarie anziché all'A.G.O. o al T.A.R..

Il difetto di giurisdizione può essere eccepito dalle parti orilevato d'ufficio dal giudice, in qualsiasi stato e grado del processo, finché non sia intervenuto il giudicato (anche implicito, dato che la decisione sul merito implica la decisione sulla giurisdizione: Cass., SS.UU., sent. 25.5.2009, n. 11986 e Cass., SS.UU., sent. 9.10.2008, n. 24883).

Recentemente le Sezioni Unite della Corte di cassazione (sent. 22.2.2007, n. 4109 e sent. 29.2.2008, n. 5431) e la stessa Corte costituzionale (sent. 5.3.2007, n. 77 e ord. 30.7.2009, n. 257) "translatio iudicii" e cioè di consentire al processo, iniziato erroneamente davanti ad un giudice privo di giurisdizione, di continuare davanti al giudice che ne sia effettivamente fornito: con la precisazione che la sentenza del giudice di merito declinatoria della giurisdizione - a differenza di quelle pronunciate in tema di giurisdizione dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione - non può imporre al giudice ad quem(quello del quale è stata affermata la giurisdizione) di adeguarsi a tale pronuncia, per cui tale giudice, innanzi al quale la causa fosse eventualmente riassunta, potrebbe a sua volta dichiarare il proprio difetto di giurisdizione, costringendo così le parti a denunciare il conflitto negativo di giurisdizione mediante ricorso per cassazione ex art. 362, comma 2, c.p.c..

L'estensione del meccanismo della traslazione (anche fra giudici di merito di ordini diversi) comporta la conservazione degli effetti (processuali e sostanziali) prodotti dagli atti compiuti davanti al giudice dichiaratosi privo di giurisdizione: il che impedisce che l'atto erroneamente impugnato, ad es., davanti alle Commissioni Tributarie divenga definitivo.

Sia il principio di prosecuzione del processo davanti al giudice munito di giurisdizione, in caso di pronuncia declinatoria della giurisdizione del giudice inizialmente adito, sia il principio diconservazione degli effetti, sostanziali e processuali, della domanda posta al giudice privo di giurisdizione sono stati recepiti dall'art. 59 della L. 69/2009 (entrata in vigore il 4.7.2009, con riguardo, però, ai giudizi instaurati dopo tale data). In base a tale articolo, il giudice che dichiara il proprio difetto di giurisdizione deve indicare con sentenza il giudice che ritiene munito di giurisdizione. Se, entro il termine perentorio (a pena di estinzione del processo e del venir meno degli effetti sostanziali e processuali della domanda) di tre mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia declinatoria, la parte interessata ripropone la domanda al giudice designato, le parti restano vincolate a tale indicazione e sono fatti salvi gli effetti sostanziali e processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adito fin dall'instaurazione del primo giudizio (ferme restando le preclusioni e le decadenze intervenute). Il giudice davanti al quale la causa è riassunta, però, può sollevare d'ufficio, fino alla prima udienza fissata per la trattazione del merito, questione di giurisdizione davanti alle Sezioni unite della Corte di cassazione (salvo che le stesse non si siano già pronunciate sulla questione).

Le prove già raccolte nel processo davanti al giudice privo di giurisdizione possono essere valutate come argomenti di prova dal giudice dinanzi al quale si ripropone la domanda.

Il D.Lgs. 546/1992 prevede come rimedio (peraltro più teorico che pratico) il regolamento preventivo di giurisdizione dell'art.41 c.p.c., per cui: "finché la causa non è decisa nel merito in 1° grado, ciascuna parte può chiedere alle sezioni unite della corte di cassazione che risolvano le questioni di giurisdizione (...)". In definitiva, per evitare che si svolga inutilmente un processo davanti ad un giudice privo di giurisdizione, l'interessato può chiedere alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione che sipronuncino preventivamente sulla "questione digiurisdizione".

Il regolamento di giurisdizione dev'essere proposto nelle forme e secondo le modalità previste dagli artt. 365 e segg. c.p.c.prima che il giudice del merito abbia emesso la sentenza, anche solo limitata alla giurisdizione, dato che "la formula della prima parte dell'art. 41 c.p.c., anziché essere interpretata nel senso che solo una pronuncia che abbia attinto il merito della causa preclude il regolamento, deve essere letta nel senso che qualsiasi decisione emanata dal giudice presso il quale il processo è radicato ha efficacia preclusiva del regolamento, come se dicesse:

"finché non sia intervenuta una decisione sulla causa in sede di merito", dovendosi ritenere che il legislatore (...) ha reso (più) chiaro il carattere preventivo del regolamento, escludendone la proponibilità ogniqualvolta la risoluzione della questione della giurisdizione possa essere rimessa al giudice processualmente sovraordinato, secondo l'ordinario svolgimento del processo" (Cass., SS.UU., sent. 19.8.2002, n. 12246; Cass., SS.UU., sent. 28.5.1999, n. 80); inoltre, l'istanza di regolamento di giurisdizione dev'essere sottoscritta, a pena di inammissibilità, da un avvocato ammesso al patrocinio davanti alla Corte di cassazione e iscritto nell'apposito Albo (degli avvocati cd. "cassazionisti").

COMPETENZA TERRITORIALE (art. 4, D.Lgs. 546/1992): una volta individuata la categoria di giudice cui spetta, per legge, di decidere in una certa materia (giurisdizione), nell'ambito di questa va individuato il giudice specifico a cui sottoporre la controversia (competenza).

Nel processo tributario - a differenza che nel processo civile, dove rileva anche il criterio "per valore" e "per materia" - l'unico criterio che regola la competenza è quello per territorio pertanto, il "giudice specifico" (competente per territorio) sarà, di volta in volta, la Commissione Tributaria Provinciale di Udine piuttosto che quella Provinciale di Bologna o di 1° grado di Trento, quella Regionale del Friuli Venezia Giulia con sede a Trieste piuttosto che quella Regionale dell'Emilia Romagna con sede a Bologna (e che può, peraltro, prevedere "sezioni staccate", come ad es. a Parma) o di 2° grado di Trento.

COMMISSIONI TRIBUTARIE PROVINCIALI: le Commissioni Tributarie Provinciali hanno competenza per le controversie proposte nei confronti degli Uffici dell'Agenzia delle Entrate (o del Territorio o delle Dogane), degli Enti locali e degli Agenti della riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione provinciale.

Nell'ipotesi di azione proposta dal contribuente a seguito delsilenzio opposto dalla Amministrazione finanziaria ad una sua istanza di rimborso, la competenza a conoscere del ricorso spetta sempre alla Commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l'Ufficio al quale l'istanza stessa è stata presentata e che con il proprio silenzio l'ha implicitamente rigettata.

Se peraltro la predetta istanza è stata presentata ad un Ufficio incompetente (funzionalmente o territorialmente) a provvedere - fermo restando l'obbligo di quest'ultimo di trasmettere l'atto all'Ufficio competente o comunque di indicare al contribuente l'Ufficio a cui indirizzare l'istanza -, ciò osta alla formazione di un provvedimento di diniego (anche nella forma del silenzio-rifiuto), con conseguente inammissibilità del successivo ricorso tributario: non tanto per difetto di competenza della Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l'Ufficio al quale è stata erroneamente destinata l'istanza, quanto piuttosto per difetto di provvedimento impugnabile (cfr. Cass., sent. 6.5.2005, n. 9407).

ATTI EMESSI dai CENTRI OPERATIVI: l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che gli atti emessi dai Centri operativi (di Pescara e di Venezia) devono essere impugnati innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente in base alla sede del Centro operativo (e cioè, di volta in volta, quella di Pescara o quella di Venezia) e indicando come controparte non l'Ufficio periferico, bensì il Centro operativo autore dell'atto contestato (R.M. 18.12.2003, n. 226/E). In materia di rimborsi Iva ai contribuenti non residenti, la competenza amministrativa (e la correlata legittimazione processuale passiva) del Centro operativo di Pescara è stata di recente ribadita dalla Agenzia delle Entrate, con Provvedimento del Direttore della A.E. 1.4.2010, n. 53471/2010 (sulla competenza territoriale della Commissione Tributaria Provinciale di Pescara a giudicare sui ricorsi proposti avverso il diniego di fruizione dei crediti per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, ved. Comm. Trib. Prov. Milano, sent. 25.5.2010, n. 200).

In precedenza, con riferimento alle controversie promosse nei confronti degli ormai soppressi Centri di Servizio della Agenzia delle Entrate, l'Amministrazione finanziaria aveva invece individuato la Commissione Tributaria Provinciale competente in base alla sede dell'Ufficio periferico della Agenzia delle Entratetitolare del rapporto tributario controverso e legittimato per legge (art. 10 del Decreto) a resistere in giudizio, determinato avendo riguardo al domicilio fiscale del contribuente all'epoca di presentazione della dichiarazione oggetto di contestazione.

Proprio sul presupposto che i predetti Centri operativi svolgono alcune delle funzioni prima attribuite ai Centri di Servizio e mantengono lo stesso rapporto che questi ultimi avevano con gli Uffici periferici, la Corte di cassazione si è recentemente espressa sostenendo che il Centro operativo di Pescara è privo di rilevanza "esterna", con conseguente assenza di legittimazione processuale (passiva) che spetta, in ogni caso, alla Direzione Provinciale determinata con riferimento al domicilio fiscale del contribuente (cfr. Cass., sent. 12.11.2010,n. 23003, che però alla fine si è limitata ad affermare l'incompetenza territoriale della Commissione tributaria adita, mentre avrebbe dovuto, per coerenza, dichiarare l'inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione del Centro operativo resistente; il quale, a sua volta, non aveva eccepito il vizio di legittimazione passiva, ma anzi la aveva rivendicata contestando solamente l'incompetenza territoriale della Commissione tributaria adita a favore di quella di Pescara).

ATTI dei CONCESSIONARI degli ENTI LOCALI: nel caso in cui il servizio di accertamento e di riscossione di tributi locali (es. per la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche - Tosap) sia stato affidato dal Comune in concessione, la competenza territoriale in ordine alla controversia relativa ad avviso di accertamento emesso dal concessionario va individuata non in relazione alla sede del Comune concedente, bensì alla sede del concessionario, atteso che questi subentra nei diritti e negli obblighi del Comune verso i contribuenti ed è dunque il soggetto legittimato a resistere all'impugnazione del predetto atto impositivo (cfr. Cass., sent. 13.8.2004, n. 15864;contra Comm. Trib. Prov. Pisa, sent. 21.7.2007, n. 117, secondo cui la norma in commento si riferisce unicamente al Concessionario - ora Agente - della riscossione istituito dall'art. 31 del D.P.R. 43/1988, il quale si occupa esclusivamente della riscossione dei tributi e non anche del loro accertamento, come invece avviene per i concessionari dei tributi locali, previsti dall'art. 32 del D.Lgs. 15.11.1993, n. 507, e, poi, dall'art. 53del D.Lgs. 15.12.1997, n. 446).

COMMISSIONI TRIBUTARIE REGIONALI: le Commissioni Tributarie Regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle Commissioni Tributarie Provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione (cioè nella Regione di pertinenza).

INCOMPETENZA TERRITORIALE (art. 5, D.Lgs. 546/1992): l'incompetenza territoriale della Commissione Tributaria adita può essere rilevata:

  • d'ufficio, ma solo nel grado di giudizio al quale il vizio siriferisce (ad es. l'incompetenza della Commissione Tributaria Provinciale non può essere eccepita dalle parti di fronte alla Commissione Tributaria Regionale, se non è già stata sollevata nel primo grado di giudizio);

  • dalle parti: se la trattazione avviene in camera di consiglio, entro i 10 giorni liberi precedenti; se la trattazione avviene in pubblica udienza (quando ne sia stata fatta richiesta almeno da una delle parti), in sede di discussione.

L'errore sulla competenza è meno grave di quello sulla giurisdizione, in quanto non fa venir meno la possibilità di esercitare l'azione, ma impone solo l'onere di riassunzione della causa.

La sentenza della Commissione che stabilisce la competenzadi un'altra Commissione non può essere impugnata, se ilprocesso viene riassunto ad istanza di parte (cioè con ricorso proposto ai sensi dell'art. 20) davanti alla Commissione Tributaria dichiarata competente (cfr. Cass., sent. 22.12.2000,n. 16081).

La riassunzione deve avvenire nel termine fissato nellasentenza o, in mancanza, nel termine di sei mesi dallacomunicazione della sentenza stessa, pena l'estinzione del processo. Se la riassunzione avviene nei termini indicati, il processo continua davanti alla nuova Commissione Tributaria(che è quella competente).

Non si applicano le norme del Codice di procedura civile sul regolamento di competenza, ma solo le disposizioni del D.Lgs. 546/1992 appena ricordate (cfr., Cass., sent. 17.9.2004, n. 18815). Tuttavia, in conformità con l'esigenza di tutelare i diritti fondamentali garantiti dagli artt. 24, co. 1, e 111, co. 2 della Cost. e 6, co. 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, si deve ritenere che la norma sopra citata non escluda la proposizione del regolamento di competenza avverso i provvedimenti di sospensione del processo ex art. 295 c.p.c., impugnazione che risulta ammissibile per il combinato disposto degli artt. 1, co. 2, del D.Lgs. 546/1992 e 42 c.p.c. (cfr., Cass., sent. 26.5.2005, n. 11140).

Ne deriva che "la pronuncia che dichiari l'incompetenza, a seguito di eccezione rilevata, d'ufficio o dalla parte, in violazione dei limiti temporali stabiliti per la sua rilevabilità, non è impugnabile con il regolamento necessario di competenza ex art. 42 c.p.c., ma deve essere impugnata con l'appello (o, nel caso di declaratoria emessa in sede d'appello con il ricorso per cassazione ex art. 360, n. 4, c.p.c.), in quanto l'error in procedendo così verificatosi non riguarda la competenza, ma la violazione delle norme del procedimento attinenti al rilievo dell'eccezione" (Cass., sent. 3.8.2005, n. 16299).

ASTENSIONE E RICUSAZIONE DEI COMPONENTI DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE (art. 6, D.Lgs. 546/1992) 

ASTENSIONE: il giudice delle Commissioni Tributarie si asterrà:

  • obbligatoriamente (e, in difetto, potrà essere ricusato) nei seguenti cinque casi previsti dall'art. 51, co. 1, del c.p.c. e nei successivi due casi previsti dal co. 2 del presente articolo.

a) Casi previsti dal c.p.c.:

1) se ha interesse nella causa o in altra vertente su identica questione di diritto;

2) se egli stesso o la moglie è parente fino al 4° grado, o èconvivente o assiduo frequentatore (cd. "commensale abituale") di una delle parti o di alcuno dei difensori;

3) se egli stesso o la moglie ha causa pendente o grave inimicizia o rapporti di credito o debito con una delle parti (ad esclusione dell'Ufficio dell'Amministrazione finanziaria) o con uno dei suoi difensori;

4) se è stato consulente o patrocinatore o testimone nella causa, oppure ne ha conosciuto, come magistrato (in altro grado del processo) o come arbitro o come consulente tecnico;

5) se è tutorecuratoreprocuratoreagente o datore di lavoro di una delle parti; se, inoltre, è amministratore ogerente di un Ente, di una associazione anche non riconosciuta, di un comitato, di una società o stabilimento che ha interesse nella causa.

b) Casi previsti dall'art. 6, co. 2, del D.Lgs. 546/1992 e cioè:

1) se ha già esaminato la controversia come membro della Commissione per l'assistenza tecnica gratuita (art. 13, co. 3 del presente Decreto);

2) se ha (attualmente) o avuto (in passato) rapporti di lavoro autonomo e/o di collaborazione con una delle parti (compreso, quindi, un rapporto di lavoro dipendente);

facoltativamente, quando esistono gravi ragioni di convenienza, nel senso che si tratta di situazione che induce a ritenere inopportuno che il giudice esplichi, in quella causa, la sua funzione (art. 51, co. 2, del c.p.c.).

RICUSAZIONE: negli stessi casi in cui è prevista l'astensione obbligatoria, l'art. 52 c.p.c. prevede la possibilità, per le parti, di proporre la ricusazione, mediante ricorso contenente i motivi specifici e i mezzi di prova, da depositare nella Segreteria della Commissione, a pena d'inammissibilità:

- se è noto il nome dei giudici, due giorni prima dell'udienza;

- se non è noto il nome dei giudici, almeno prima della trattazione o discussione.

Il ricorso (cioè l'istanza di ricusazione) sospende il giudizio ed in relazione ad esso si pronuncia - con ordinanza non impugnabile - il collegio cui appartiene il giudice tributario ricusato, ma senza la sua partecipazione: lo stesso, infatti, viene sostituito da un altro giudice designato dal Presidente della stessa Commissione.

In caso di rigetto o di declaratoria di inammissibilità della ricusazione, la parte che l'ha proposta (non il suo difensore) può essere condannata al pagamento di una pena pecuniaria non superiore a 250 euro   

ISTRUZIONE PROBATORIA (art. 7, D.Lgs. 546/1992) 

Le Commissioni Tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, hanno tutte le facoltà di accesso, di richiesta dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli Uffici tributari e agli Enti locali dalle singole leggi d'imposta.

L'inciso "nei limiti dei fatti dedotti dalle parti" circoscrive i poteri istruttori del giudice tributario ai fatti che le parti hanno enunciato nei loro atti e nelle loro memorie; ogni iniziativa che superi tali "confini" deve considerarsi illegittima.

Con il co. 5 dell'art. 3-bis del D.L. 203/2005 è stata eliminata la facoltà delle Commissioni tributarie, prevista dal co. 3 dell'articolo in commento, di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia.

E' altrettanto vero che resta salva la facoltà, per ciascuna delle parti, di chiedere al giudice di ordinare il deposito di documenti non conosciuti in possesso della controparte; per cui la modifica legislativa va interpretata nel senso che il potere istruttorio di ordinare il deposito di documenti può essere esercitato dal giudice tributario soltanto a seguito della previa istanza di una delle parti processuali e non più, come in precedenza, d'iniziativa della stessa Commissione (cfr. Circ. Ag. Entr., 13.3.2006, n. 10; Cass. 9.6.2009, n. 13201). In ogni caso, tale potere "dev'essere interpretato alla luce del principio di terzietà sancito dall'art. 111 Cost., il quale non consente al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori: tale potere, pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettiva situazione di incertezza, al fine d'integrare gli elementi di prova già forniti dalle parti, e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agli atti imponga una determinata soluzione della controversia" (cfr. Cass., sent. 17.11.2006, n. 24464) conf. da Cass., sent. 14.1.2009, n. 683 nonché da Cass. 28.10.2009, n. 22769, da Cass. sent. 2.11.2009, n. 23176, da Cass. 19.1.2010, n. 725 e, in particolare, da Cass., sent. 25.9.2009, n. 20634, in relazione ad un caso in cui l'ufficio aveva emesso, nei confronti di un contribuente, un avviso di accertamento fondato sul processo verbale di constatazione, che era stato elevato a seguito di verifica condotta presso un altro contribuente, e aveva successivamente prodotto in giudizio il solo processo verbale, senza i documenti esaminati e raccolti dai verificatori). 

Va ricordato che, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, spetta alla Amministrazione finanziaria (o all'Ente locale o all'Agente della riscossione) l'onere di provare l'esistenza dei fatti posti a fondamento della propria pretesa e che, solo dopo che l'"attore sostanziale" abbia fornito sufficienti indizi al riguardo, scatta l'onere del contribuente di dedurre in giudizio elementi in senso contrario (cfr. Cass., sent. 26.6.2001, n. 8712Cass., Sez. I, sent. 2.8.2000 n. 10148; Cass., sent. 9.10.1997, n. 9894; Cass., sent. 3.1.1997, n. 11);

Nel caso in cui occorra acquisire elementi conoscitivi di particolare difficoltà, le Commissioni possono richiedere apposite relazioni ad organi delle Amministrazioni dello Stato o di altri Enti Pubblici, compreso il corpo della Guardia di Finanza, ovvero disporre consulenza tecnica (con richiesta, quindi, anche di valutazioni); a tale riguardo lo stesso giudice decide sulla determinazione e liquidazione dei compensi del consulente (Comm. Trib. Reg. Campania, sent. 12.7.2006, n. 89): l'affidamento e l'espletamento della consulenza tecnica disposta dalle Commissioni Tributarie valgono le regole di cui agli artt. 191 e segg. del codice di procedura civile, così come "novellate" dalla L. 69/2009. Anche tale potestà deve essere esercitata nel rispetto delle disposizioni costituzionali sul giusto processo (art. 111 Cost.), che non consentono al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti (Cass., sent. 20.6.2008, n. 16923).

Le Commissioni Tributarie hanno altresì il potere di disapplicare, se ritenuto illegittimo e nei limiti del caso oggetto di giudizio, un regolamento o un atto amministrativo generale rilevante ai fini della decisione (Cass., SS.UU., sent. 26.7.2007, n. 16428): in questo caso "non si procede all'annullamento dell'atto generale" (Cass., SS.UU., sent. 22.3.2006, n. 6265), ma alla sua disapplicazione in relazione all'oggetto dedotto in giudizio (ad es.: redditometro, coefficienti, parametri, studi di settore, ecc.).

Tale potere può riguardare anche un atto divenuto inoppugnabile per l'inutile decorso dei termini ai fini della sua impugnazione dinanzi al giudice amministrativo (Cass., sent. 5.3.2004, n. 4567) e risulta precluso solo quando la legittimità di un atto amministrativo sia stata affermata dal giudice amministrativo nel contraddittorio delle parti e con autorità di giudicato (Cass., sent. 22.6.2005, n. 13400).

ASPETTI PROBATORI

PROVA TESTIMONIALE: la prova testimoniale (come il giuramento) continua a non essere ammessa quale prova nel processo tributario (cfr. Corte Costituzionale, sent. 20.1.2000, n. 18 ed ord. 27.7.2001, n. 324, che ha confermato la legittimità costituzionale dell'art. 7 nella parte in cui prevede il divieto della prova testimoniale: conforme: Cass., sent. 2.11.2005, n. 21267). 

Tale divieto è suscettibile di essere derogato solo in casi eccezionali individuati dalla giurisprudenza di legittimità: ved., ad es., Cass., sent. 9.12.2009, n. 25713, secondo cui "è giurisprudenza consolidata di questa Corte che, in tema di Iva, la deducibilità (rectius detraibilità) dell'imposta pagata dal contribuente per l'acquisizione di beni o servizi inerenti all'esercizio dell'impresa è subordinata, in caso di contestazione da parte dell'Ufficio, alla relativa prova, che deve essere fornita dallo stesso contribuente mediante la produzione delle fatture e del registro in cui vanno annotate; nel caso in cui il contribuente dimostri di trovarsi nell'incolpevole impossibilità di produrre tali documenti (nella specie, a causa di furto) e di non essere neppure in grado di acquisire copia delle fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi, trova applicazione la regola generale prevista dall'art. 2724 del codice civile, n. 3, secondo cui la perdita incolpevole del documento occorrente alla parte per attestare una circostanza a lei favorevole non costituisce motivo di esenzione dall'onere della prova, né trasferisce lo stesso a carico dell'Ufficio, ma autorizza soltanto il ricorso alla prova per testimoni o per presunzioni, in deroga ai limiti per essa stabiliti" (conformi: Cass., ord. 15.1.2010, n. 587 e Cass., sent. 27.1.2010, n. 1650).

Stante la portata generale del divieto in commento, è da ritenere che non sia applicabile al processo tributario la disposizione della L. 69/2009 (art. 46, co. 8) che - introducendo l'art. 257-bis del codice di procedura civile (rubricato "Testimonianza scritta") - ha previsto la possibilità per il giudice (civile) di disporre l'acquisizione della testimonianza per iscritto, sulla base di un modello predisposto dalla parte che ne faccia richiesta. C'è però, in dottrina, chi sostiene che il processo tributario non esclude la prova testimoniale in forza di una preclusione generalizzata dei mezzi di prova fondati sulla scienza del terzo, ma in omaggio alla tradizionale impostazione documentale del rito tributario e nega, pertanto, che il divieto posto dall'art. 7 del D.Lgs 546/1992 riguardi anche la testimonianza scritta.

La verità - come ripetutamente affermato dalla Corte di cassazione - sta nel mezzo: nel senso che le informazioni di terzi, in realtà, possono essere acquisite nel giudizio tributario, ma non hanno valore di prova piena. Ne deriva che ledichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (ad es. raccolte dai verificatori ed inserite nel processo verbale di constatazione) "non hanno natura di prove testimoniali, bensì di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative, ed hanno, pertanto, il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate dal giudice, con la conseguenza che non possono costituire da sole il fondamento della decisione, potendo essere utilizzate quando trovino ulteriore riscontro nel contesto probatorio emergente dagli atti" (Cass., sent. 27.9.2007, n. 20353; conformi: Cass., sent. 11.1.2008, n. 450; Cass., sent. 18.6.2008, n. 16477; Cass., sent. 30.12.2009, n. 28004; Cass., sent. 25.1.2010, n. 1329; Cass., ord. 24.3.2010, n. 7118). Tali dichiarazioni possono essere introdotte in giudizio sia da parte del soggetto che emette l'atto impugnato (Agenzia delle Entrate, del Territorio, ecc.; Ente locale, Agente della riscossione), sia da parte del contribuente "beninteso, con il medesimo valore probatorio, dando così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell'art. 111 Cost., per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l'effettività del diritto di difesa" (Cass., sent. 21.4.2008, n. 10261; Cass., sent. 16.4.2008, n. 9958; Cass., sent. 16.5.2007, n. 11221). Le dichiarazioni dei terzi non acquisiscono efficacia probatoria (e mantengono dunque valenza meramente indiziaria) neppure se vengono rese con la forma delle dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà di cui all'art. 47 del D.P.R. 445/2000 (Cass., sent. 17.6.2008, n. 16348; Cass., ord. 8.1.2010, n. 149 e, da ultimo, Cass., sent. 19.3.2010, n. 6755).

Tutt'altro valore probatorio hanno le dichiarazioni rese dal contribuente (o dall'amministratore di società) in contraddittorio con i verificatori e risultanti dal processo verbale di constatazione debitamente sottoscritto dal contribuente stesso che, secondo la Corte di cassazione, possono assumere il valore di confessione stragiudiziale (Cass., sent. 17.9.2009, n. 2009), e, pertanto, costituire prova direttanon già indiziaria, della pretesa fiscale (non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri).

Conclusione, questa, discutibile (in quanto dovrebbe essere considerato il contesto in cui è stata espressa la dichiarazione, la consapevolezza del dichiarante ed il suo stato d'animo), ma di cui è opportuno tenere debito conto. Infine, neanche leperizie giurate di parte sono dotate di efficacia probatoria: nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di avere accertato; "ad esse si può solo riconoscere valore di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito, il quale non è però obbligato in nessun caso a tenerne conto" (Cass., sent. 13.10.2008, n. 25104).

PROVE ACQUISITE nel PROCESSO PENALE: le Commissioni Tributarie possono legittimamente fondare il proprio convincimento anche sulle prove acquisite nel procedimento penale (e, in particolare, nel corso di indagini di polizia giudiziaria relative a reati tributari), purché procedano ad unaautonoma valutazione degli elementi probatori (ved., da ultimo, Cass., sent. 23.2.2010, 4306, in tema di utilizzabilità nel processo tributario delle intercettazioni telefoniche disposte in sede penale; ved. anche: Cass., sent. 10.3.2010, n. 5746; Cass., sent. 30.12.2009, n. 27954; Cass., sent. 4.11.2005, n. 21434; conformi: Cass., sent. 8.3.2001, n. 3421 e Cass., sent. 22.9.2000, n. 12577); nell'ambito del giudizio tributario, esse, però regrediscono dal rango di "prove" (posseduto in sede penale) a quello di "informazioni/indizi" (Cass., sent. 28.6.2001, n. 3526).

Diversa è la questione relativa alla utilizzabilità ai fini fiscali - ed eventualmente nel processo tributario - di elementi probatori acquisiti nell'ambito di una indagine penale, in violazione di norme procedurali "non penali" (si pensi ai dati trasmessi dalla polizia giudiziaria agli Uffici tributari senzal'autorizzazione del magistrato prescritta dagli artt. 33 del D.P.R. 600/1973 e 63 del D.P.R. 633/1972; ovvero alle risultanze delle verifiche condotte sulla base di accessi eseguitiin violazione di quanto prescritto negli artt. 63 del D.P.R. 600/1973 e 52 del D.P.R. 633/1972): al riguardo, va segnalato che in giurisprudenza esiste un contrasto tra:

  • l'indirizzo che ritiene non utilizzabili le prove acquisite irritualmente, basandosi sul principio di legalità e sulla esigenza di tutelare i diritti della persona sottoposta all'indagine penale (Corte Costituz., sent. 18.2.1992, n. 51 e Cass., sent. 30.7.1997, n. 7115; nonché Cass., sent. 29.11.2001, n. 15209; Cass., sent. 3.12.2001, n. 15230 e - soprattutto - Cass., SS.UU., sent. 21.11.2002, 16424, che hanno dichiarato "nulli" gli atti impositivi fondati su tali risultanze); e

  • l'indirizzo che interpreta la legge in modo da salvaguardare l'efficienza e il buon esito della indagine  e che si basa sulla considerazione che "l'autorizzazione giudiziaria, richiesta per la trasmissione, agli uffici delle imposte, dei documenti, dati e notizie acquisiti dalla Guardia di finanza nell'ambito di un procedimento penale, è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali, non dei soggetti coinvolti nel procedimento medesimo o di terzi, con la conseguenza che la mancanza dell'autorizzazione, se può avere riflessi anche disciplinari a carico del trasgressore, non tocca l'efficacia probatoria dei dati trasmessi, né implica l'invalidità dell'atto adottato sulla scorta degli stessi" (Cass., sent. 19.2.2009, n. 4001 e Cass., sent. 26.2.2010, n. 4741; cfr. anche Cass., sent. 16.6.2006, n. 14055 e sent. 19.6.2001, n. 834, che negano la inutilizzabilità degli elementi acquisiti con la violazione delle regole dell'accertamento tributario, basandosi sulla "mancanza di una specifica previsione in tal senso").

Consolidata giurisprudenza di Cassazione nega, viceversa, algiudicato penale una sua automatica efficacia (vincolante) nel processo tributario e, pertanto, "il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo alla azione accertatrice del singolo ufficio, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare" (Cass., sent. 10.7.2009, n. 16238; conf.: Cass., sent. 14.5.2010, n. 11785; Cass., sent. 16.2.2010, n. 3564; Cass., sent. 11.6.2009, n. 13503; Cass., sent. 25.5.2009, n. 12022; Cass., sent. 8.4.2009, n. 8488; Cass., sent. 2.12.2008, n. 28564; Cass., sent. 5.9.2008, n. 22438 Cass., sent. 3.9.2008, n. 22173), ancorché ammetta che "la sentenza penale di applicazione della pena ex art. 444 c.p.p. (cosiddetto patteggiamento) costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice di merito il quale, ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere dispiegare le ragioni per cui l'imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità, ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione. Detto riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall'efficacia dei giudicato, ben può essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell'accertamento" (Cass., sent. 1.2.2006, n. 2214; conf. Cass., sent. 8.9.2008, n. 22548).

Lo stesso vale per la "confessione penale", su cui il giudice tributario può fondare il proprio convincimento in ordine alla colpevolezza del contribuente (Cass., sent. 18.12.2002, n. 9320).

DISAPPLICAZIONE delle SANZIONI TRIBUTARIE (art. 8, D.Lgs. 546/1992): le Commissioni Tributarie possono dichiarare (anche d'ufficio; cfr. Cass., sent. 21.3.2001, n. 4053) non applicabili le sanzioni amministrative (pecuniarie e non pecuniarie) ed "accessorie" previste dalle leggi tributarie nei casi in cui sussistano obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'interpretazione delle disposizioni violate: sia che si tratti di fonti normative primarie (leggi) che secondarie (regolamenti) (cfr. Cass., sent. 23.8.2001, n. 11233).

L'incertezza interpretativa può essere rilevata dal giudice in ogni grado del giudizio, anche se non eccepita dal contribuente, a condizione che

  • si tratti di incertezza oggettiva, come, ad es., in caso di:

- divergenze sul contenuto di Circolari o Risoluzioni della Amministrazione finanziaria; di contrasti fra giudicati della Corte di Cassazione o di Commissioni Tributarie (Cass., sent. 3.7.2003, n. 10495); o, ancora

- "quando la disciplina normativa si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto derivante da elementi positivi di confusione [...] pur dovendosi escludere che ad integrare un'obbiettiva incertezza sulla portata di una norma sia sufficiente di per sé una sua formulazione letterale in modo non assolutamente chiaro ovvero l'assenza nell'esegesi della medesima di un orientamento giurisprudenziale" (Cass., sent. 9.5.2003, n. 14476; conforme: Cass., sent. 10.08.2001, n. 11014);

  • sia adeguatamente motivata dal giudice stesso, "non essendo conforme alla legge la sentenza con la quale il giudice di merito, nell'accogliere l'istanza di esclusione dalle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma, abbia motivato genericamente tale istanza è suscettibile di favorevole accoglimento" (Cass., sent. 28.7.2006, n. 17218).

In proposito si ricordano le previsioni:

  • dell'art. 10, co. 3 della L. 27.7.2000, n. 212 (Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente), per cui le sanzioni amministrative non possono essere irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria; e, a conferma,

  • dell'art. 6, co. 2 del D.Lgs. 472/1997 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie), per cui non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono; nonché, per connessione,

  • dell'art. 10, co. 2 della già ricordata L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) che tutela il legittimo affidamento prestato dal contribuente che, con la propria condotta, si sia conformato a indicazioni contenute in atti della Amministrazione finanziaria (quali Circolari e Risoluzioni) che siano state successivamente modificate dalla stessa, esimendolo da sanzioni ed interessi.

ORGANI DI ASSITENZA ALLE COMMISSIONI TRIBUTARIE (art. 9, D.Lgs. 546/1992) 

ORGANI AUSILIARI: le Commissioni Tributarie sono assistite, nello svolgimento delle loro attività, dal personale dell'Ufficiodi Segreteria, il quale è equiparato, quanto a ruolo e mansioni, al personale di cancelleria degli uffici della Autorità Giudiziaria Ordinaria, con conseguente applicabilità delle disposizioni contenute negli artt. 57 e 58 c.p.c.

Coordinando tale previsione con quanto stabilito dall'art. 35del D.Lgs. 545/1992, concernente le attribuzioni del personale delle Segreterie delle Commissioni Tributarie, si può concludere che spetta al personale dell'Ufficio di Segreteria, in base alle rispettive qualifiche professionali:

  • la ricezione dei ricorsi e l'assistenza nella compilazione delle note di deposito (vedasi oltre, nel commento all'art. 18);

  • la tenuta degli incartamenti;

  • l'assistenza alla Commissione in tutte le relative incombenze (udienze e camera di consiglio);

  • il rilascio di copie di atti e di documenti; l'attività dicomunicazione e notificazione;

  • ogni altra funzione attribuitagli dalla normativa specifica (D.Lgs. 546/1992) o generale (c.p.c.).

In udienza il personale ausiliario addetto alla Segreteria svolge le mansioni dell'Ufficiale giudiziario: pertanto "assiste il giudice in udienza, provvede all'esecuzione dei suoi ordini, esegue la notificazione degli atti e attende alle altre incombenze che la legge gli attribuisce" (art. 59 c.p.c).

Fuori udienza, invece, il personale di segreteria non svolge lemansioni proprie dell'Ufficiale giudiziario, tant'è che quest'ultimo viene chiamato ad assolvere tali funzioni anche nell'ambito del processo tributario: ci si riferisce, in particolare, alla notifica dei ricorsi, degli appelli e delle sentenze.

Il personale della Segreteria, nell'esercizio delle suddette funzioni, risponde civilmente (art. 60 c.p.c.) quando:

1) senza giusto motivo, ricusa di compiere gli atti che gli sono legalmente richiesti oppure omette di compierli nel termine che, su istanza di parte, è fissato dal giudice;

2) compie un atto nullo con dolo o colpa grave.

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