AGEVOLAZIONI 36% E 55%: DISCIPLINA E MODALITÀ DI CONTABILIZZAZIONE DELLA RITENUTA DEL 4% DA PARTE DEL PRESTATORE

Con l’art.25 del D.L. n.78 del 2010 il Governo ha introdotto – con decorrenza 1° luglio 2010 – una nuova ritenuta del 10% in relazione alle prestazioni di servizi ed agli acquisti di beni (di seguito – per semplificare – parleremo genericamente di prestazioni), da pagarsi obbligatoriamente tramite bonifico, che consentono di godere delle agevolazioni del 36% e del 55%. 
 
A partire dal 6 luglio 2011, per effetto delle modifiche introdotte dall’art.23, co.8 del D.L. n.98/11, la misura della ritenuta è stata ridotta dal 10% al 4%. 
 
Contrariamente a quanto accade per le altre fattispecie, la ritenuta in oggetto “funziona” in maniera differente: non è il soggetto che paga la prestazione che, in qualità di sostituto d’imposta, opera la ritenuta, bensì la stessa è operata all’atto dell’accredito dei bonifici direttamente dall’Istituto di credito o dall’Ufficio postale del soggetto che ha erogato e, quindi, incassato la prestazione. 
L’istituto di credito o l’ufficio postale provvederanno successivamente a: 
  • effettuare il relativo versamento utilizzando il modello F24 (con R.M. n.65/10 è stato istituito il codice tributo “1039” denominato “Ritenuta operata da banche e Poste Italiane Spa all’atto dell’accredito dei pagamenti relativi a bonifici disposti per beneficiare di oneri deducibili e detrazioni d’imposta, ai sensi dell’art.25 del D.L. n.78/10”; 
  • rilasciare la certificazione al prestatore delle ritenute versate, ai fini del loro successivo scomputo dall’Irpef o dall’Ires (a seconda della natura giuridica del soggetto) del prestatore stesso in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi; 
  • indicare nella dichiarazione dei sostituti d'imposta (modello 770/S) i dati concernenti i pagamenti effettuati. 
Tale modalità di applicazione della ritenuta si è resa necessaria per il fatto che la maggior parte delle prestazioni in oggetto vengono rese a soggetti privati che, in quanto tali, non rivestono la qualità di sostituti d’imposta e, quindi, sono     impossibilitati ad operare la ritenuta. 
 
L’ambito applicativo 
Il Provvedimento direttoriale n.94288/2010 del 30/6/2010 dell’Agenzia delle Entrate ha stabilito che la ritenuta deve essere effettuata dalla banca o dalla posta del prestatore all’atto dell’accredito di bonifici disposti per:
 
spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio 
detrazione Irpef 36% . art.1, L. n.449/97 
 
spese per interventi di risparmio energetico .
detrazione Irpef/Ires 55% . Art.1, co. da 344 a 347 della L. n.296/06 

È importante precisare che la ritenuta del 4% va operata solo nei casi in cui il bonifico bancario o postale costituisce la modalità obbligatoria di pagamento delle spese interessate a fruire della detrazione del 36% o del 55%. 
Tale indicazione appare ancor più importante alla luce del fatto che il prestatore non ha alcun obbligo (come, peraltro, accade nei casi di applicazione delle altre ritenute) di indicazione della ritenuta in fattura. 
In proposito: 
 
negli interventi di recupero del patrimonio edilizio (36%) 
la ritenuta del 4% ha un ambito generalizzato, in quanto il pagamento delle spese mediante 
bonifico bancario o postale costituisce la modalità obbligatoria per usufruire della detrazione; 
 
negli interventi di riqualificazione energetica degli edifici (55%) 
la ritenuta del 4% va applicata solo in caso di bonifico bancario o postale effettuato da soggetti non titolari di reddito d’impresa (per i quali si tratta della modalità di pagamento obbligatoria per fruire di tale detrazione). Per le imprese, invece, il beneficio della detrazione è riconosciuto anche se pagano tali spese mediante assegno bancario o circolare ovvero in 
contanti. 
 
Quindi: 
in caso di bonifico bancario o postale effettuato da un’impresa, la banca o l’ufficio postale non dovrà applicare la ritenuta del 4%. 
 
La verifica del corretto conteggio della ritenuta 
Con la C.M. n.40 del 28/7/2010 l’Agenzia delle Entrate ha fornito precisazioni in riferimento alla corretta determinazione della base imponibile su cui operare la ritenuta (tali informazioni, necessarie alle banche e agli uffici postali per poter calcolare correttamente la ritenuta da operare e versare all’Erario, rivestono particolare utilità anche per i prestatori al fine di poter “verificare” in sede di contabilizzazione e di successivo scomputo in dichiarazione la corretta determinazione di tale ritenuta). 
Partendo dalla considerazione che le misure delle aliquote Iva afferenti le diverse prestazioni agevolabili variano in relazione alla tipologia di spesa cui afferisce il bonifico (Iva con aliquota del 10% o del 20%), la citata C.M. n.40/10 ha precisato che: 
  • la ritenuta di acconto del 4% non deve essere calcolata sul totale fattura (comprensivo dell’Iva), bensì sull’imponibile della stessa; 
  • non essendo la banca o l’ufficio postale a conoscenza dell’aliquota Iva applicata all’operazione (dal bonifico, infatti, si vede solo l’importo totale), la ritenuta del 4% deve essere calcolata su un imponibile forfettario determinato sempre dividendo l’importo lordo della fattura per 1,22 (come se le prestazioni fossero tutte soggette ad aliquota Iva del 22%). 
Pertanto: 
  • le banche e gli uffici postali operano la ritenuta del 4% su una base imponibile pari a 
IMPORTO LORDO ACCREDITATO : 1,22 
indipendentemente dalla presenza in fattura di corrispettivi assoggettati ad Iva con aliquota pari al 10% o di rimborsi spese anticipati in nome e per conto del committente. 
  •  Il soggetto beneficiario del bonifico agevolato si vedrà, pertanto, accreditare dalla propria banca un importo decurtato della ritenuta di acconto del 4%, che potrà successivamente scomputare in sede di 
liquidazione delle imposte dovute nella propria dichiarazione dei redditi. 
 
Le prestazioni rese a condomini: soluzione al problema della “doppia” ritenuta In alcuni casi le prestazioni oggetto della presente disciplina prevedono, ordinariamente, l’effettuazione di altra ritenuta da parte del soggetto che le richiede. 
Si tratta delle prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi resi nei confronti dei condomini i quali, in qualità di sostituti d’imposta, debbono operare su tali corrispettivi la ritenuta del 4% prevista dall’art.25-ter del DPR n.600/73. 
In tali situazioni – precisa la citata C.M. n.40/E/10 – in considerazione del carattere speciale della disciplina introdotta dal D.L. n.78/10, la ritenuta del 4% prevista dall’art.25-ter del DPR n.600/73 non trova applicazione, mentre trova applicazione la sola ritenuta del 4% in commento operata dalle banche o dagli uffici postali. 
Partendo da tale considerazione, occorre fare un’ulteriore distinzione tra: 
  • prestazioni rese al condominio da un’impresa a fronte di un contratto di appalto di opere o servizi; 
  • prestazioni rese al condominio da un professionista. 
Tra le prestazioni ricevute dal condominio e meritevoli di godere delle agevolazioni del 36% e 55%, infatti, vi sono non solo quelle realizzate da imprese ma anche le prestazioni professionali. 

Tra queste, a titolo esemplificativo: 
 
per la detrazione del 36% . le consulenze per la progettazione, per la redazione di perizie tecniche, per la redazione 
della documentazione che comprovi la sicurezza statica del patrimonio edilizio; 
 
per la detrazione del 55% . le consulenze per la redazione dell’attestato di certificazione energetica o di qualificazione 
energetica. 
 
Se in relazione alle prestazioni ricevute da un professionista il condominio non è tenuto ad applicare la ritenuta del 4% prevista dall’art.25-ter del DPR n.600/73 in quanto tali prestazioni non sono ricomprese nella predetta disciplina, è altrettanto vero che le prestazioni professionali sono soggette alla ritenuta del 20% prevista dall’art.25 del DPR n.600/73. 
In questo caso, quindi, si pone un analogo problema di “doppia” ritenuta: la richiamata ritenuta del 20% e quella del 4% prevista dal D.L. n.78/10. 
Si ritiene applicabile anche a tale fattispecie il medesimo principio enunciato dalla C.M. n.40/E/10: in considerazione del carattere speciale della disciplina introdotta dal D.L. n.78/10, la ritenuta del 20% prevista dall’art.25 del DPR n.600/73 non trova applicazione, mentre trova applicazione la sola ritenuta del 4% in commento operata dalle banche o dagli uffici postali. 
Ricapitolando:
 
Prestazioni rese al condominio da un’impresa 
  • Qualora trattasi di fattura emessa nei confronti di un condominio da parte di un’impresa, a fronte di un contratto di appalto di opere o servizi, l’amministratore che effettua il bonifico bancario per fruire della detrazione del 36% o del 55% salderà la fattura al lordo della ritenuta di acconto del 4%, in quanto quest’ultima non deve essere applicata da parte del condominio. 
  • È opportuno che l’impresa indichi in fattura la dicitura “Corrispettivi non assoggettati a ritenuta di acconto del 4%”. 
  • Su tale pagamento, la banca o l’ufficio postale dell’impresa ricevente applicherà la ritenuta del 4% prevista dal D.L. n.78/10. 
Prestazioni rese al condominio da un professionista 
  • Qualora trattasi di fattura emessa nei confronti di un condominio da parte di un professionista, l’amministratore che effettua il bonifico bancario per fruire della detrazione del 36% o del 55% salderà la fattura al lordo della ritenuta di acconto del 20%, in quanto quest’ultima non deve essere applicata da parte del condominio. 
  • È opportuno che il professionista indichi in fattura la dicitura “Corrispettivi non assoggettati a ritenuta di acconto del 20%” 
  • Su tale pagamento, la banca o l’ufficio postale del professionista ricevente applicherà la ritenuta del 4% prevista dal D.L. n.78/10. 
Dopo aver esplicitato le modalità applicative della ritenuta introdotta dall’art.25 del D.L. n.78/10 andiamo ad analizzarne le modalità di contabilizzazione da parte del soggetto che riceve il pagamento, proprio in virtù della particolarità che prevede che sia la banca o l’ufficio postale del soggetto ricevente ad operare e versare tale ritenuta. 
Le particolari modalità di determinazione della stessa, nonché le limitate informazioni a disposizione delle banche e degli uffici postali (che spesso non vedono la “fattura” emessa dal proprio cliente ma unicamente la somma lorda a loro bonificata), consigliano di verificare con estrema attenzione l’importo del credito per ritenute da indicare in contabilità (per i soggetti in contabilità ordinaria) nonché valutare (per i soggetti in contabilità semplificata) l’opportunità di iscrivere nella stessa (con mero movimento contabile al pari delle scritture rilevanti ai soli fini reddituali) l’importo della ritenuta medesima. 
Ciò al fine poter successivamente verificare gli importi indicati nelle certificazioni ricevute dalle banche o da Poste Italiane spa e utili per lo scomputo nella dichiarazione dei redditi. 
 
Esempio 
In data 30/2/2014 la KAPPA Sas ha emesso fattura nei confronti del sig. ROSSI MARCO (privato) per un intervento di manutenzione straordinaria eseguito sull’abitazione principale dello stesso e per il quale il 
sig. Bompieri Enzo intende beneficiare della detrazione del 36%. 
La fattura emessa dalla KAPPA Sas è così composta : 
  1. Imponibile € 6.000,00 
  2. Iva al 10% € 600,00 
  3. TOTALE FATTURA € 6.600,00 
In data 2/4/2014 il sig. ROSSI MARCO bonifica alla KAPPA Sas  l’importo di € 6.600,00. 
La banca della KAPPA Sas (soggetto che riceve il pagamento), in qualità di sostituto di imposta, opera la ritenuta del 4% prevista dal D.L. n.78/10 così calcolata: 
  1. 6.600,00 : 1,2 = 5.500,00 base imponibile su cui calcolare la ritenuta 
  2. 5.500,00 x 4 : 100 = € 220 – ritenuta 4% ex D.L. n.78/10 
  3. e, pertanto, accredita sul conto corrente della KAPPA Sas l’importo di 
  4. 6.600 – 220 = € 6.380 - somma incassata dalla KAPPA Sas 
 
Scritture della KAPPA Sas  (regime di contabilità ordinaria) 
 
 30/2/2014– Registrazione della fattura 
 
ROSSI MARCO (SP)            a                    Diversi                                       6.600,00 
 
                                            a                    Ricavi da prestazioni (CE)        6.000,00 
 
                                            a                     Iva conto vendite (SP)            600,00 

 2/4/2014 – Rilevazione dell’incasso e del credito per ritenute 
 
Diversi                                                     a                     ROSSI MARCO (SP)                     6.600,00 
Banca c/c                                                a                                                                         6.380,00 
Credito ritenuta 4% D.L. n.78/10           a                                                                         220,00 
 
Scritture della KAPPA Sas (regime di contabilità semplificata) 
 
 30/2/2014– Registrazione della fattura 
 
ROSSI MARCO (SP)                  a                    Diversi                                   6.600,00 
 
                                                   a                    Ricavi da prestazioni (CE)     6.000,00 
 
                                                   a                    Iva conto vendite (SP)         600,00 
 
 2/4/2014 – Rilevazione del credito per ritenute (scrittura non obbligatoria) 
 
Credito ritenuta 4% D.L. n.78/10 a Contropartita proforma 220,00 
 
Stesse considerazioni valgono per i professionisti ma con tali ulteriori osservazioni: 
 
i professionisti in regime di contabilità ordinaria . sono tenuti alla rilevazione cronologica delle operazioni al pari delle imprese e debbono riportare tali scritture sul libro delle movimentazioni finanziarie (versione speculare del libro giornale); 
 
i professionisti in regime di contabilità semplificata . in quanto obbligati a rilevare il momento dell’incasso delle prestazioni nel registro degli incassi e pagamenti (salvo applicare le semplificazioni riconosciute dall'Amministrazione Finanziaria) potrebbero in tale sede rilevare il credito per ritenute. 
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